Налоговый аудит и обжалование его результатов

Налоговый аудит является самой комплексной проверкой, проводимой налоговой службой Узбекистана. Данный аудит проводиться для проверки правильности исчисления и уплаты налогов налогоплательщиком (налоговым агентом) путем изучения финансовой и налоговой отчетности по вопросам достоверности и соответствия их во всех аспектах нормам налогового законодательства, порядка формирования и отражения налоговых обязательств в бухгалтерском учете и учете в целях налогообложения.

Не всегда проверяемые лица (юридические лица и индивидуальные предприниматели) согласны с результатами (итогами) налоговой проверки. Ниже опишем этапы начала, проведения и обжалования результатов налогового аудита.

ПЕРВОЕ, необходимо понять в каких случаях и у каких лиц может проводиться налоговый аудит. Проверка проводится:

• у налогоплательщиков, относящихся к категории с высокой степенью налогового риска (определяется согласно Приложения №1 к Постановлению Кабинета министров РУз. от 07.01.2021 г. №1);
• в случаях если по результатам камеральной налоговой проверки налогоплательщик: а) не представил уточненную налоговую отчетность в налоговый орган (в том числе после уточненного требования); или б) не представил обоснования выявленных расхождений или представленные им обоснования были признаны налоговым органом недостаточными;
• при добровольной ликвидации юридических лиц (учрежденных в Узбекистане), представительств и постоянных учреждений иностранных компаний в Узбекистане. При этом аудит не проводиться если у ликвидируемого налогоплательщика имеется заключение налоговых консультантов по налогам;
• в рамках ревизий финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, проводимых по уголовным делам;
• у прекративших деятельность индивидуальных предпринимателей, кроме уплачивающих налог на доходы физических лиц в фиксированном размере либо на основании декларации.

Налоговый аудит не проводится у действующих субъектах предпринимательства, относящихся к категории "ААА" по рейтингу стабильности (устойчивости) субъектов предпринимательства. Однако, налоговые проверки могут проводиться без каких-либо ограничений:

• у любых субъектов предпринимательства в рамках возбуждённых уголовных дел (в том числе у тех, имеющих категории "ААА" по рейтингу стабильности); 
• у любых государственных предприятий и юридических лиц с государственной долей в уставном капитале 50 % и более;
• у коммерческих организаций, не осуществлявших финансово-хозяйственную деятельность с момента государственной регистрации, и не имеющих налоговой задолженности. 

Рейтинг стабильности субъектов предпринимательства формируется автоматически (онлайн) на электронной платформе «Рейтинг устойчивости предпринимателей» и публикуется на сайте Торгово-промышленной палаты Республики Узбекистан (https://chamber.uz).

ВТОРОЕ, для начала инициирования налоговой проверки налоговым органом составляется программа проведения налогового аудита на основании изучения и анализа налоговых отчётов и/или иной информации о деятельности налогоплательщика. Далее, издаётся приказ руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении налогового аудита и утверждении программы проведения налогового аудита.

Однако, в рамках уголовного дела приказ руководства налогового органа издается в течение 2 рабочих дней со дня поступления в налоговый орган постановления должностного лица органа, осуществляющего доследственную проверку, дознавателя, следователя, прокурора или определения суда. При этом объем проверки (ревизии) налогоплательщика определяется органом, по запросу которого будет проводиться налоговая проверка в рамках уголовного дела.

Налоговый аудит крупных налогоплательщиков осуществляется Межрегиональной государственной налоговой инспекцией по крупным налогоплательщикам на основании приказа начальника инспекции (заместителя начальника инспекции). 

К категории крупных налогоплательщиков относятся:

а) предприятия, производящие подакцизные товары и оказывающие услуги, облагаемые акцизным налогом, за исключением предприятий, производящих алкогольную и пивную продукцию;

б) коммерческие банки, страховые организации, товарно-сырьевые, фондовые и валютные биржи;

в) АО "Навоийский горно-металлургический комбинат", АО "Алмалыкский ГМК", АО "Узбекистон темир йуллари" и организации, учредителями которых они являются;

г) организации, принимающие участие в выполнении работ по соглашениям о разделе продукции (СРП);

д) юридические лица, постоянные учреждения (подразделения) иностранных юридических лиц в Республике Узбекистан, чистая выручка которых от реализации продукции (товаров, работ и услуг) по итогам прошедшего календарного года составляет более 735.000 базовых расчетных величин (БРВ, или примерно 21 млн. долларов США) либо по итогам последовательного двенадцатимесячного периода превышает указанный размер и среднегодовая численность сотрудников которых составляет не менее 10 человек, за исключением хлопково-текстильных кластеров, предприятий, производящих текстильную продукцию, а также предприятий, занимающихся оптовой торговлей алкогольной продукцией;

е) юридические лица, добывающие, перерабатывающие, поставляющие и реализующие углеводородное сырье и минеральные ресурсы, а также производящие и поставляющие электрическую энергию и постоянные учреждения (подразделения) иностранных юридических лиц в Республике Узбекистан, поставляющие им товары (работы и услуги), за исключением автозаправочных станций;

ж) пользователи воздушным пространством Республики Узбекистан в целях пассажирских перевозок, осуществляющие международные воздушные полеты, и входящие в их состав юридические лица;

з) иностранные юридические лица, осуществляющие реализацию услуг в электронной форме, местом реализации которых является Республика Узбекистан.

Перечень крупных налогоплательщиков ежегодно утверждается Государственным налоговым комитетом Республики Узбекистан (далее - ГНК) не позднее чем за 3 месяца до начала следующего налогового периода.

Приказы о проведении налогового аудита должны регистрироваться в Единой системе электронной регистрации проверок.

ТРЕТЬЕ, до начала налогового аудита юридического лица налоговый орган в обязательном порядке уведомляет:

• Бизнес-омбудсмана - Уполномоченного при Президенте Республики Узбекистан по защите прав и законных интересов субъектов предпринимательства;
• проверяемого налогоплательщика за 30 календарных дней (заказным письмом или онлайн через персональный кабинет налогоплательщика).

Предварительные уведомления со стороны налогового органа не требуются:

• в отношении ликвидируемых (прекращающих деятельность) юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а также представительств и постоянных учреждений иностранных компаний в Узбекистане;
• при получении согласования ГНК если имеются признаки уклонения от уплаты налогов со стороны налогоплательщика (т.е. сокрытие/занижение налоговой базы);
• при ревизии в рамках уголовного дела.

Согласно статье 223 Налогового Кодекса РУз. признаками уклонения от уплаты налогов считаются:

• неотражение в регистрах учета суммы доходов от реализации товаров (услуг);
• перевозка грузов без оформления товарно-сопроводительных документов либо по подложным документам;
• отсутствие на складе или в месте реализации товаров, числящихся в учете как нереализованные;
• хранение, использование и реализация неоформленных (неоприходованных) товаров;
• подмена, подделка или уничтожение документов, свидетельствующих о факте реализации товаров (услуг);
• использование фальшивых первичных бухгалтерских документов;
• незаконное внесение изменений в программу обслуживания фискальной памяти контрольно-кассовой техники;
• включение в отчетность производства неиспользованных материальных затрат как использованных;
• перенос выручки от реализации товаров (услуг) на следующий за отчетным период (умышленное занижение объема реализации и дохода);
• искусственное завышение лимитов расходования материальных, топливно-энергетических ресурсов и нормы амортизации (износа) или неправильное применение нормативов;
• неотражение в налоговой отчетности фактической суммы заработной платы работников, которые состоят в трудовых отношениях с работодателем;
• неотражение в налоговой отчетности работников, осуществляющих трудовую деятельность;
• отражение стоимости реализованных товаров в учетных документах по ценам, ниже фактической стоимости их реализации;
• неполное отражение в налоговой отчетности объема добытых полезных ископаемых.

Если в деятельности налогоплательщика присутствует хоть один из перечисленных признаков, данный налогоплательщик узнает о налоговом аудите в день его начала. В остальных случаях налогоплательщика будет предупрежден заранее и у него будет не меньше месяца, чтобы подготовить все документы и устранить недочеты, если таковые имеются.

ЧЕТВЕРТОЕ, до начала налогового аудита должностные лица налогового органа (т.е. проверяющие) обязаны:

• ознакомить проверяемого налогоплательщика (или его представителя) с целью налоговой проверки, предъявить ему свое служебное удостоверение;
• вручить налогоплательщику копию приказа о назначении налоговой проверки;
• разъяснить права и обязанности налогоплательщика, связанные с проведением налогового аудита.

ПЯТОЕ, далее проводиться сам налоговый аудит, в процессе которого проверяющие и проверяемые лица имеют установленные законодательством права и обязанности.

Проверяемый налогоплательщик вправе (кроме прочего):

• не допускать на свою территорию и в помещения для проведения налогового аудита должностных лиц налогового органа в случаях, если:

- приказ о проведении налогового аудита не оформлен в установленном порядке и налогоплательщику не вручена копия приказа, за исключением случаев отказа налогоплательщика от ее получения;

- проверяющее должностное лицо не указано в приказе о назначении проверки, и/или не предъявило свое служебное удостоверение;

- сроки налогового аудита, указанные в приказе, не наступили или истекли.

• не выполнять требования должностных лиц налоговых органов, не относящиеся к вопросам налогового аудита;
• участвовать лично или через своего представителя при проведении налогового аудита;
• представлять в налоговые органы, проводящие налоговый аудит, пояснения по вопросам, касающимся исполнения налогового законодательства;
• не представлять налоговому органу истребуемые документы, если эти документы или их копии ранее представлялись налоговым органам при проведении предыдущих камеральных или выездных налоговых проверок либо при проведении налогового мониторинга;
• заявлять отвод эксперту, назначенного налоговым органом, и просить о назначении эксперта из числа лиц, указанных налогоплательщиком;
• присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, знакомиться с заключением эксперта;
• знакомиться с материалами налоговой проверки и по итогам проверки получить акт налогового аудита;
• обжаловать незаконные действия должностных лиц налоговых органов, совершенные в ходе налоговой проверки;
• в качестве обоснования во время проведения налогового аудита или по его результатам представить отчет и/или заключение организации налоговых консультантов по налоговому консультированию, которые относятся к проверяемому периоду.

Должностные лица налогового органа в ходе налогового аудита вправе (кроме прочего):

• производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещений проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом;
• истребовать у проверяемого лица необходимые для налоговой проверки документы;
• истребовать документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика у контрагента или у иных лиц, располагающих такими документами (информацией);
• производить выемку документов, предметов и электронных носителей информации (устройства для хранения информации, в том числе компьютерные жесткие диски, ноутбуки и др.), связанных с исчислением налогов;
• проводить инвентаризацию имущества проверяемого лица;
• производить корректировки налоговой базы по соответствующим налогам, если цена сделки ниже либо выше рыночной стоимости товаров (услуг).

ШЕСТОЕ, налоговый аудит не должен проводиться более 30 рабочих дней. В определенных случаях по отдельному приказу руководства налогового органа срок проведения налогового аудита может быть продлен от 2 до 6 месяцев. При этом общий срок проведения аудита не должен превысить 6 месяцев.

При необходимости и по отдельному решению должностного лица налогового органа к налоговым проверкам могут привлекаться свидетели, эксперты, специалисты, переводчики и понятые, а также может быть назначена экспертиза.

СЕДЬМОЕ, после завершения налогового аудита должностное лицо налогового органа (проверяющий) составляет акт налогового аудита (в трёх экземплярах). К данному акту прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений налогового законодательства, которые были выявлены в ходе налогового аудита. При отсутствии нарушения налогового законодательства, в акте налогового аудита должна быть сделана соответствующая запись. Один экземпляр акта налогового аудита, подписанный всеми проверяющими лицами, в течение трёх рабочих дней после завершения проверки вручается (передается) налогоплательщику.

ВОСЬМОЕ, в случае несогласия с доводами, изложенными в акте налогового аудита, и/или с выводами и предложениями проверяющих, налогоплательщик вправе представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям в течение 10 дней со дня получения акта налогового аудита. При этом рекомендуется приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

ДЕВЯТОЕ, руководитель налогового органа (его заместитель) должен рассмотреть акт налогового аудита и письменное возражение налогоплательщика (при его наличии) в течение 15-20 дней и принять следующее решение:

• о доначислении налогов и пеней или отказ в этом по материалам налогового аудита;
• о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или отказ в этом.

Решение налогового органа должно быть передано (вручено) налогоплательщику в течение 2 дней после его принятия. Решение вступает в силу по истечении 1 месяца со дня его передачи (вручения) налогоплательщику.

ДЕСЯТОЕ, после принятия решения по итогам налогового аудита, не дожидаясь вступления его в силу, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе издать дополнительное (отдельное) решение для принятия мер, направленные на обеспечение возможности исполнения своего решения (обеспечительные меры). Обеспечительные меры принимаются, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и/или взыскание налоговой задолженности, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Обеспечительными мерами могут быть запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке.

ОДИННАДЦАТОЕ, с момента получения налогоплательщиком решения по итогам налогового аудита налогоплательщик вправе обжаловать данное решение в:

• вышестоящем налоговом органе - в течение 30 дней; или
• административном суде - в течение 10 дней.

Если налоговый аудит проводился должностными лицами ГНК и решение по итогам налогового аудита было принято самим ГНК, то его решение может быть обжаловано только в суде.

Вышестоящий налоговый орган праве оставить без рассмотрения жалобу налогоплательщика на решение по итогам налогового аудита если:

• жалоба не подписана подавшим ее лицом или его представителем либо не представлены документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание;
• жалоба подана после истечения установленного срока подачи и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано;
• до принятия решения по жалобе от подавшего ее лица поступило заявление об ее отзыве полностью или частично;
• ранее уже была подана жалоба по тем же основаниям;
• жалоба подана на решение налогового органа, которое ранее уже было обжаловано;
• жалоба подана с нарушением установленного порядка;
• жалоба не оформлена в соответствии с требованиями к форме и содержанию;
• жалоба подана в рамках возбужденного уголовного дела или при обращении налогоплательщика в суд.

В зависимости от того, что именно налогоплательщик хочет оспорить по итогам налогового аудита, будет зависеть в какой суд необходимо обратиться для урегулирования спора - экономический или административный суд Узбекистана.

Любые незаконные действия или требования работников налоговых органов, связанные с налоговой проверкой, можно обжаловать, и при необходимости привлечь их к установленной законодательством ответственности.

Согласно статье 13 Налогового кодекса РУз. все неустранимые противоречия и неясности актов налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика. Однако, не смотря на данный принцип презумпции правоты налогоплательщика, на практике часто ГНК и суды больше защищают сторону налогового органа.

По общим правилам подведомственности и подсудности налоговые споры рассматриваются межрайонными, районными (городскими) судами в качестве суда первой инстанции (за исключением дел, подсудных Верховному суду Республики Узбекистан, областным и приравненным к ним судам).

Следующие дела подведомственны экономическим судам:

• споры по делам о взыскании налоговой задолженности (налоговый орган подает в данный суд для принудительного взыскания налоговой задолженности);
• споры о возврате из бюджета денежных средств налогоплательщиков по исполнительным или иным документам (налогоплательщик подает в данный суд для возврата средств из бюджета);
• дела о применении мер правового воздействия.

Следующие дела подведомственны административным судам:

• дела об оспаривании решений налоговых органов (налогоплательщик подает в данный суд для обжалования решения налогового органа);
• дела об оспаривании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов (налогоплательщик подает в данный суд для обжалования действий (бездействий);
• дела об отказе в регистрации налоговым органом договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (налогоплательщик подает в данный суд для обжалования отказа в регистрации).

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или в суд приостанавливает исполнение обжалуемого решения или действия налогового органа (в том числе взыскание доначисленных налогов и сборов, а также применение финансовых санкций), до принятия решения по жалобе вышестоящим налоговым органом или до вступления в законную силу решения суда. В случае подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или в суд, налогоплательщик должен письменно уведомить налоговый орган, решение или действия (бездействие) должностного лица которого обжалуются. К своему уведомлению  необходимо приложить копию жалобы в вышестоящий налоговый орган или в суд.

ДВЕНАДЦАТОЕ, если в ходе налогового аудита будут выявлены нарушения налогового законодательства, за которые физические лица или должностные лица юридических лиц подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, составляет протокол об административном правонарушении в рамках своих полномочий. Обжалование решения о привлечении налогоплательщика (т.е. руководства юридического лица) к административной ответственности за совершение налогового правонарушения осуществляется через районные, городские уголовные суды.

Например, в ходе налогового аудита и после его завершения на налогоплательщика и его должностных лиц могут быть наложены санкции за воспрепятствование проверке и нарушения налогового законодательства. Причем наказание за нарушение процедуры проведения аудита налоговые инспекторы могут применить, не дожидаясь его окончания и результатов.

К таким санкциям относятся:

а) приостановка операций по банковским счетам предприятия на срок до 10 дней (на более длительный срок – только по решению суда), если налогоплательщик:

- безосновательно не допустил налоговых инспекторов на свою территорию, за исключением жилых помещений;

- отсутствует по адресу, указанному в сведениях о государственной регистрации;

- отказался представить проверяющим истребуемые ими документы;

б) административные штрафы за нарушения, предусмотренные статьями 174, 175, 175-1, 175-2, 175-3, 175-4, 175-5, 175-6 Кодекса об административной ответственности;

в) санкции за правонарушения, предусмотренные статьями 219, 220, 221, 222, 223, 224, 225, 226, 227 Налогового кодекса. По этим налоговым нарушениям штрафом может быть как фиксированная сумма, так и процентное соотношение от суммы выявленного нарушения.

Если будет выявлено нарушение, предусмотренное уголовным законодательством, а именно статьями 184, 184-1 Уголовного кодекса, то возбуждается уголовное дело как по факту нарушения, так и в отношении конкретных виновных лиц.